Maggiorazione della deduzione del costo del lavoro in presenza di assunzioni incrementali – precisazioni sull’incremento occupazionale – Circolare ADE 1/E del 2025″

1. Contenuto della norma – Ambito di applicazione

Come noto, l’art. 4 D.lgs. 216/2023, ha previsto per il periodo d’imposta 2024 per i titolari di reddito d’impresa la maggiorazione, ai fini della deduzione utile alla determinazione del reddito, del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro a tempo indeterminato nella misura del 20% o del 30%, come di seguito specificato (v. nostra nota del 4/7 u.s.).

2. Modalità di determinazione e verifica dell’avvenuto incremento occupazionale

La circolare dell’Agenzia delle Entrate ha ribadito quanto già stabilito dalla norma e dal Decreto del MEF, ossia che la maggiorazione spetta solo al verificarsi delle seguenti condizioni:

A. Incremento occupazionale

il numero delle assunzioni a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta 2024 sia superiore rispetto al numero medio di dipendenti a tempo indeterminato del 2023;

B. Incremento occupazionale complessivo

al termine del periodo d’imposta 2024 il numero di lavoratori dipendenti deve risultare superiore ai dipendenti mediamente occupati nel 2023.

Con riferimento al punto B, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate precisa che “si tratta, quindi […], di una seconda verifica che subordina ulteriormente l’accesso al beneficio alla sussistenza dell’incremento occupazionale di tutti i lavoratori dipendenti (sia a tempo indeterminato sia a tempo determinato) al termine del periodo d’imposta agevolato rispetto al periodo d’imposta precedente. Tale ulteriore condizione, che il decreto attuativo definisce all’articolo 1, comma 1, lettera i), come “incremento occupazionale complessivo”, deve, pertanto, sussistere congiuntamente al requisito dell’incremento occupazionale di cui alla lettera a) del precedente punto elenco (incremento occupazionale). In sintesi, la maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato”.

Al fine di verificare le due condizioni di incremento risulta dunque essenziale prendere come base di partenza la media occupazionale dell’anno 2023.

In merito a ciò il Decreto MEF aveva già stabilito che detto calcolo “è costituito dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e trecentosessantacinque, o trecentosessantasei se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”.

L’Agenzia delle Entrate, intervenuta nuovamente sul tema, ha chiarito che:

• la media occupazionale dei dipendenti a tempo indeterminato e quella del numero complessivo dei dipendenti nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, utili alla verifica dell’aumento della base occupazionale, sono calcolate sommando i rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente, riproporzionato per i part time) e 365 (366 se il periodo d’imposta include il 29 febbraio – come per esempio in caso di bilancio sfalsato).

Il metodo di calcolo della media occupazionale è quindi differente rispetto già conosciuto e adottato a livello europeo delle Unità di Lavoro Annue “ULA”, in cui, peraltro, le cessazioni avvenute a prescindere dalla volontà del datore di lavoro non rilevano. In questo nuovo metodo di calcolo quindi la forza aziendale deve essere presa in considerazione nel suo complesso, a prescindere dai motivi delle cessazioni avvenute.

3. Casi Particolari

La Circolare chiarisce inoltre come gestire determinate fattispecie, in particolare, per quanto di maggior interesse:

• sono irrilevanti i lavoratori dipendenti i cui contratti sono trasferiti a seguito di cessione del contratto di cui all’art. 1406 c.c. o in sede di trasferimento di aziende o rami d’azienda nel 2024. Quindi i lavoratori trasferiti nel 2024, i cui contratti erano già in essere nel 2023, devono essere esclusi dal computo, sia dal dante causa sia dall’avente causa.

Se il trasferimento si è verificato, invece, nel periodo d’imposta 2023 il dante causa non deve considerare i dipendenti trasferiti nel computo relativo al periodo d’imposta precedente a quello agevolato, mentre l’avente causa non deve prenderli in considerazione sia per il periodo d’imposta agevolato sia per quello precedente;

• i lavoratori part time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate;
• in caso di distacco di personale è prevista l’irrilevanza, per l’impresa distaccataria, dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in distacco;
• In caso di somministrazione l’impresa utilizzatrice tiene conto dei lavoratori in proporzione alla durata del rapporto di lavoro; la maggiorazione spetta all’impresa utilizzatrice in relazione ai lavoratori somministrati, purché assunti a tempo indeterminato dal somministratore.

4. Gruppi di impresa

Con riguardo ai gruppi d’impresa interni, ossia “l’insieme delle società residenti controllanti, controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c., o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, inclusi i soggetti diversi dalle società di capitali nonché le stabili organizzazioni nel territorio dello stato italiano di soggetti non residenti”, la maggiorazione spetta, se le condizioni dell’incremento occupazionale sono rispettate anche con riferimento all’incremento occupazionale di gruppo, cioè “l’insieme delle società residenti e non residenti, controllanti, controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c., o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, inclusi i soggetti diversi dalle società di capitali” (1° step di verifica) e all’incremento occupazionale complessivo di gruppo (2° step di verifica).

A tal fine:

1. i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenuta;
2. non si tiene conto delle società collegate che sono, altresì, controllate da società non facenti parte del medesimo gruppo interno.

5. Determinazione della maggiorazione spettante

Il costo da assumere per la maggiorazione della deduzione è pari al minor importo tra

• quello effettivamente riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, risultante dal conto economico ai sensi dell’art. 2425, c. 1, lett. B), n. 9, c.c., e

• l’incremento del costo complessivo del personale, classificabile nelle medesime voci, rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.